Keine Steuerbelastung bei gleitender Generationennachfolge

25.07.2016

In seinem jüngsten Urteil zur ertragsteuerneutralen Generationennachfolge unterstreicht der BFH seine bisherige Rechtsprechung zur Buchwertfortführung und Ausgliederung von wesentlichen Betriebsgrundlagen im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmer(teil)anteils. Die Buchwertprivilegierung einer Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils entfällt nach Ansicht des BFH nicht deshalb rückwirkend, weil der übertragende Rechtsträger zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögens zu einem späteren Zeitpunkt zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen ausgliedert.

Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, ein Bauunternehmen auf dem Betriebsgrundstück, welches ihr zunächst von ihrem alleinigen Kommanditisten sowie alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH (Vater) vermietet worden war. Das Betriebsgrundstück bildete Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der Klägerin. Der Vater übertrug 90 % seines Kommanditanteils sowie 25 % seiner Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH mit Wirkung zum 30.12.2008 unentgeltlich auf seinen Sohn. Das Betriebsgrundstück wurde nicht quotal mitübertragen. Die Klägerin führte die Buchwerte fort. Das Betriebsgrundstück übertrug der Vater mit Wirkung zum 01.01.2011 sodann unentgeltlich auf die G-KG, an deren Vermögen er alleine beteiligt war. Das Finanzamt ging davon aus, dass wegen der Übertragung des Betriebsgrundstücks an die G-KG im Jahr 2011 die Übertragung des Mitunternehmerteilanteils nicht zu Buchwerten möglich sei. Die Buchwertfortführung hänge, so das Finanzamt, vom Verbleib des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ab. Das Finanzamt nahm zunächst eine Frist von drei Jahren an. Später in der Einspruchsentscheidung eine Frist von fünf Jahren. Folglich sei ein Aufgabegewinn zu erfassen, welcher nicht begünstigt ist.

Ein Mitunternehmeranteil bzw. ein Mitunternehmerteilanteil an einem Betrieb kann unentgeltlich übertragen werden, so dass bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers der Buchwert anzusetzen ist. Der (Teil-)Anteil eines Mitunternehmers setzt sich dabei aus seinem Anteil am Gesamthandsvermögen sowie seinem Sonderbetriebsvermögen zusammen. Für eine Buchwertüberführung eines Mitunternehmeranteils ist es demnach notwendig, dass neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger übergeht. Bei der Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils ist das Sonderbetriebsvermögen quotal mitzuübertragen. Maßgebender Stichtag für die Beurteilung ist der Tag der Übertragung. Sofern überhaupt kein Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird (unterquotal), ist der Rechtsnachfolger an eine fünfjährige Behaltefrist gebunden und darf den übernommenen Mitunternehmerteilanteil nicht veräußern oder aufgeben.

Der BFH gab der Klägerin Recht. Die unentgeltliche Übertragung des Teilmitunternehmeranteils vom Vater auf den Sohn sei zu Recht zum Buchwert erfolgt. Daran ändert auch die unentgeltliche Übertragung des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks auf die G-KG nichts. Die Buchwertfortführung entfällt nicht rückwirkend. Ein rückwirkender Entfall der Buchwertfortführung lässt sich weder dem Wortlaut noch der Gesetzessystematik, der Gesetzesbegründung oder dem Sinn und Zweck der Regelung entnehmen. Schließlich bestätigt der BFH die Auffassung der Vorinstanz, wonach eine Behaltefrist für den übertragenden Rechtsträger im Wege einer analogen Anwendung der für den übernehmenden Rechtsträger gesetzlich geregelten Behaltefrist nicht in Frage kommt. Es fehle, so der BFH, an einer planwidrigen Regelungslücke.